Применение метода "директ-костинг" в управлении предприятием на примере ООО "Сладкий Дом"

49

Содержание.

Введение…………………………………………………………………………………..2

Глава 1 ………………………………………………………………………………….. .5

I Иерархии стратегий организации……………………………………………….5

II Характеристика системы директ-костинг……………………………………10

Глава 2…………………………………………………………………………………....23

Классификация затрат……………………………………………………………..24

Точка безубыточности ……………………………………………………………..26

Схема анализа………………………………………………………………………..27

Глава 3……………………………………………………………………………………43

Заключение………………………………………………………………………………49

Библиография …………………………………………………………………………..50

Приложение 1 …………………………………………………………………………..51

Приложение 2 ………………………………………………………………………......52

Введение

Залог успешной конкурентной борьбы предприятия сегодня - способность мгновенно и чутко улавливать колебания рыночной конъюнктуры, изменения спроса, потребительских предпочтений. Чтобы успешно конкурировать и развиваться, современным предприятиям приходится применять весь спектр своих конкурентных преимуществ - выбор наиболее благоприятной рыночной ниши, ценового сегмента. Развитие рыночной среды заставляет применять самые изощренные конкурентные стратегии: от простого усложнения line extension продукта до максимальной дифференциации продукции компании под одним корпоративным брэндом. Использование сильной рекламы, контроль издержек конкурентов, сговор между компаниями-лидерами создают новые барьеры для входа в отрасль и ужесточают конкуренцию между игроками рынка.

Одним из важнейших факторов успеха конкурентной борьбы компании является лидерство в издержках, и, как следствие - возникающая мобильность цены, которая позволяет быстро реагировать на действия конкурентов, снизить негативные последствия сильных ценовых «ударов» рынка, и оставляет возможность получить прибыль при самой неблагоприятной текущей рыночной ситуации. По мнению М. Портера [14], в каждой отрасли существует, при прочих равных условиях, так называемая «опытная кривая», которая наглядно иллюстрирует снижение издержек ведущих компаний при увеличении объемов выпуска продукции. Компании, себестоимость которых по темпам снижения уступает опытной кривой данной отрасли, остаются в проигрыше, недополучают значительную прибыль, по сравнению с компаниями-лидерами и, не имея возможности инвестировать ее в расширение производства и маркетинг, становятся все более уязвимы для конкурентов. Часто такие компании поглощаются более крупными игроками рынка, и, даже если этого не происходит, остаются аутсайдерами, постепенно теряя позиции и перспективы развития.

В современном финансовом менеджменте существует несколько передовых методик управления издержками, в данной работе мы остановимся на методе контроля за издержками, называемом «директ-костинг» или «маржинальный доход». Этот метод широко применяется в практике западного управленческого учета и довольно известен в российской бизнес-среде. Однако зачастую руководители предприятий, даже применяющих метод директ-костинг, даже не подозревают, каким мощным аналитическим инструментом он является. Данная работа посвящена роли метода директ-костинг в принятии важнейших управленческих решений. В частности, мы попытаемся доказать, что, использование метода директ-костинг может быть основой эффективной конкурентной стратегии.

Полагая одной из важнейших целей любого предприятия максимизацию прибыли и развитие в долгосрочном плане, определим следующие задачи работы:

- во-первых, покажем, что использование метода директ-костинг является основой успешного управления ассортиментом продукции,

- во-вторых, попытаемся применить исследуемый метод для реализации конкурентной ценовой политики фирмы,

- в-третьих, осуществим поиск новых рыночных сегментов, проанализируем на основе данного метода возможности выхода компании на каждый из них и определим необходимую экспансию в выбранном сегменте, которая принесет наибольший выигрыш компании.

Каждая решенная задача станет основой разработки конкурентной (или деловой) стратегии фирмы. Объектом исследования данной работы, соответственно, будет являться применение метода директ-костинг в качестве базы для принятия оптимальных управленческих решений, предметом исследования становится, таким образом, метод директ-костинг в современной его трактовке как стратегии эффективного управления затратами

Структура работы предполагается следующая:

часть первая посвящена роли метода «директ-костинг» в реализации конкурентной стратегии фирмы, а также приводится обзор литературы, посвященной роли системы «директ-костинг» в принятии управленческих решений. Далее будет рассмотрена взаимосвязь метода директ-костинг как системы управленческого учета предприятия и стратегического менеджмента. Слабым местом большинства отечественных работ, посвященных управленческому учету в целом, и методу директ-костинг, в частности, является недопонимание взаимного влияния стратегического менеджмента и управленческого учета как функциональных подразделений организации, и роли, которую играет управленческий учет при выработке конкурентной стратегии организации.

Вторая часть работы представляет собой попытку проследить взаимосвязи стратегического менеджмента и метода директ-костинг как системы управленческого учета организации: здесь рассматривается методика применения директ-костинг для реализации конкурентной стратегии, в частности, ассортиментной политики, ценовых стратегий, решение проблемы минимизации предпринимательского риска.

Третья часть - практическое применение предлагаемого подхода к реальному предприятию. В качестве объекта применения описанного метода рассматривается производственно-торговое предприятие ООО «Сладкий Дом», расположенное в г. Обнинске Калужской области.

Глава 1.

I. Иерархии стратегий организации

Согласно классификации, приведенной в работе авторов В.Д. Марковой и С.А. Кузнецовой [10], в любой организации существует три уровня стратегий:

· Корпоративная (или портфельная) стратегия, описывающая общее направление роста предприятия, развитие его производственно-сбытовой деятельности. На этом уровне принимаются решения, например, об инвестиционной, финансовой политике компании, долгосрочных вложениях, открытии дочерних предприятий или филиалов, диверсификации или интеграции бизнеса.

· Конкурентная (или деловая) стратегия, охватывающая уровень хозяйственных подразделений компании, относится к определенному виду продукции или отрасли (если речь идет о предприятии со значительной дифференциацией продукции).

· Функциональная стратегия - относится к определенным направлениям деятельности компании.

Три уровня стратегий имеют под собой также и временную градацию. Корпоративная стратегия подразумевает долгосрочное планирование - от одного года до 11 лет (для российской экономики это сверхдолгосрочный план с максимальным уровнем риска). Конкурентная стратегия пронизывает все временные интервалы: долгосрочный период, среднесрочный и текущий. Это связано, прежде всего, с тем, что конкурентная стратегия складывается из функциональных средне- и краткосрочных стратегий - производственной, сбытовой, ценовой, ассортиментной. Функциональная стратегия, как правило, преследует реализацию определенных краткосрочных целей: сглаживание сезонных колебаний спроса (производственная и логистическая стратегии), краткосрочное изменение цен, изменение условий поставок или отгрузки и пр.

Различен и спектр информации, используемой при разработке каждой стратегии: корпоративная стратегия нуждается в обобщенной, агрегированной информации, которая, однако, подразумевает, в случае выявления слабых мест, подробную детализацию. Документальной базой для этой стратегии являются, например, финансовый отчет предприятия за определенный период, бизнес-план, долгосрочный инвестиционный прогноз, отчет о маркетинговом аудите организации, корпоративный план, то есть, информация, затрагивающая все стороны жизни организации, представленная, однако, в сжатом виде. Функциональная стратегия призвана оптимизировать данные, поступающие из функциональных подразделений к целям, определяемым конкурентной и корпоративной стратегией, а также принятие оперативных мер реагирования на текущую ситуацию.

Остановимся подробнее на конкурентной (или деловой) стратегии организации. Конкурентная стратегия преследует более локальные по значимости и срокам цели, по сравнению с корпоративной стратегией, и базируется на отчетах функциональных подразделений и состоянии текущей рыночной ситуации. При выборе и реализации конкурентной стратегии необходима информация о конкурентах, поставщиках, потребителях и партнерах предприятия. Все это компоненты ближайшего окружения организации, так называемой внешней микросреды организации. Одновременно нельзя упускать из вида состояние внешней макросреды организации: отслеживать изменение нормативно-правовой и законодательной базы, для более эффективной работы наблюдать за изменением социальной среды и выделять заинтересованные, контактные группы, особенно среди местного населения. Методика изучения и систематизации информации о макросреде организации носит название PEST-анализ (по первым буквам аббревиатуры: politic, economic, social, technical analysis). Большое значение при разработке конкурентной стратегии приобретает мобильность поступающей информации и скорость ее обновления. Экономическая практика показывает, что несоответствие поступающей информации требованиям рыночной среды приводит к принятию заведомо неверных, а зачастую устаревших решений, это значительно снижает результативность работы организации. Другая проблема, возникающая в процессе реализации конкурентной стратегии, связана с тем, что руководителям часто приходится принимать решения в условиях неопределенности и риска, причем возможности информационной среды организации не всегда позволяют соблюдать условия, необходимые для принятия адекватных стратегических решений.

Многие современные предприятия, под давлением внешней конкурентной среды, следуя моде и в силу других причин, принимают в качестве основной философии своего бизнеса, миссии предприятия, маркетинговую стратегию. Таким образом, во главу угла ставится удовлетворение потребностей клиентов качеством производимой продукции, уровнем сервиса и гибкой ценовой политикой организации. Внешняя среда предъявляет жесткие требования к содержанию внутренней информационной системы организации, ориентированной на рынок. Информационные потоки внутри такой организации оптимизируются с точки зрения уменьшения так называемых «белых шумов» коммуникаций, дублирования функций менеджеров, отсутствия замкнутых информационных петель и тупиковых ветвей. Конкурентная стратегия принимается высшим руководством организации совместно с руководителями функциональных служб и отделов. Аналитическим инструментарием топ-менеджера, отвечающего за разработку конкурентной стратегии организации, являются следующие данные:

· статистика отдела продаж за предыдущие периоды, расчеты рентабельности продукции, данные соответствия нереализованных запасов готовой продукции на складах принятым нормативам,

· расчет производственной мощности, уровень загрузки оборудования, производственная программа предприятия,

· отчет о маркетинговых исследованиях рынка по видам продукции, прогноз продаж, желаемая и реальная доля рынка и предлагаемые меры по увеличению рыночной доли или сегмента,

· величина оборота предприятия за период, выручка, вклад каждого вида продукции в формирование дохода предприятия, сюда же входят данные о себестоимости каждого вида продукции,

· уровень прибыли, работа функциональных подразделений за прошедший период, вклад каждого функционального подразделения в формирование прибыли предприятия.

Вся вышеперечисленная информация, в виде систематизированных, своевременных, хорошо проверенных данных позволяет выделить наиболее значимые конкурентные преимущества организации и эффективно их использовать для достижения максимальной прибыли и наибольшего долгосрочного эффекта.

Важнейшими параметрами эффективности принимаемых стратегических решений в контексте выбора конкурентной стратегии становятся, прежде всего:

· максимизация прибыли организации в долгосрочном плане

Этот параметр создает определенные аналогии между реализацией конкурентной стратегии и долгосрочным инвестиционным проектом. Говоря о долгосрочности, необходимо помнить, что для российской деловой реальности долгим является срок, превышающий один год. Подобное деление учитывает специфику финансового рынка, инструменты которого, будучи применяемыми на срок менее одного года, носят название денежных инструментов, а применяемые на срок в один год и более, - финансовых. Таким образом, параметр максимизации прибыли в долгосрочном плане подразумевает, что краткосрочные временные лаги, совокупностью которых является долгосрочный период, могут характеризоваться нестабильной прибыльностью, как по видам продукции, так и с точки зрения вклада каждого функционального подразделения, в доход фирмы.

Применяя микроэкономический подход к анализу данной проблемы, будем считать, что в период до одного года происходит обмен информацией всех видов внутри организации, ее отделами и уровнями иерархии, поэтому говорить о законченной картине доходности предприятия за период до одного года (краткосрочный период) попросту не имеет смысла. Описываемый подход имеет еще одну, прагматическую сторону. Многие современные литературные источники, например, Друри [8] характеризуют долгосрочный период с точки зрения непостоянства затрат. Для краткосрочного периода переменные затраты находятся в строгой, а на уровнях релевантности, в линейной зависимости, от объемов производства продукции, а так называемые «постоянные» затраты действительно являются таковыми, и не зависят от объемов производства компании. В долгосрочном же периоде характер зависимости всех видов затрат от объемов производства становится принципиально иным, что позволяет анализировать затраты с помощью различных математических методов, например, регрессионных уравнений, устанавливать различные виды зависимостей между затратами и объемами производства. Кроме того, представляется важным, что в долгосрочном периоде мы можем наблюдать и анализировать поведение постоянных издержек, которые изменяются ступенчато и понять причину такого поведения затрат и меры приспособления такого характера затрат к целям предприятия. Параметр максимизации прибыли становится особенно актуальным при принятии решений относительно норм реинвестирования прибыли в различные сферы деятельности, разработке долгосрочных портфельных стратегий.

· для краткосрочного периода важнейшей характеристикой адекватности принятого решения является минимизация риска и снижение неопределенности, характерных для данной ситуации.

На практике минимизация риска достигается путем наиболее возможного для данной ситуации уточнения, детализации получаемой информации, повышения ее оперативности. Целям снижения неопределенности служит увеличение пропускной способности информационных каналов, возможностей реагирования на ситуации, возникающие в ходе реализации конкурентной стратегии, применение современных методов изучения информационной среды (экспертный метод, метод Дельфи, построение трендов и т.д.).

Соответствие заданным параметрам делает конкурентную стратегию необходимым условием успешного существования организации. Современная теория менеджмента предлагает использование различных систем в качестве необходимых составляющих базы реализации конкурентной стратегии.

В нашей работе системой, на которой будет базироваться разработка и принятие конкурентной стратегии организации, является система или метод, в соответствии с определениями некоторых источников [16] учета затрат, называемый «директ-костинг».

II. Характеристика системы директ-костинг.

С. А. Николаева [11] приводит следующее определение метода директ-костинг: это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общим издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете прибылей и убытков.

В учебном пособии по Управленческому учету под редакцией А.Д Шеремета [19] метод директ-костинг называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. .Шеремет указывает, что данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции. То есть, используются в соответствии с перечнем информации, потребляемой при разработке и реализации конкурентной стратегии, приведенном в первой части текущей главы данной работы. Такова первая, упрощенная характеристика исследуемой взаимосвязи метода директ-костинг и конкурентной стратегии предприятия.

Мнения различных авторов относительно истоков теоретических основ данного метода расходятся, но большинство из них отмечает, что практически первым упоминанием о делении затрат по характеру зависимости от объемов производимой продукции является труд Т.Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете», изданная в Лейпциге в конце 18-го века. На примере металлургического производства показал, как прямые затраты можно относить на отдельные производственные фазы: добывающее, угольное производство, переработка шлаков, а накладные расходы - прямо на счет результатов за период.

Почти век спустя, в 1869 году, Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» предложил разделить затраты на «особые» и «общие». Причем особые затраты изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, «общие» затраты были постоянны или практически не менялись в известных границах.

С.А. Николаева [12] приводит статью «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», принадлежащую перу немецкого ученого О. Шмаленбаха, выпущенную в 1899 году. Здесь он впервые высказался в пользу учета сумм покрытия (немецкий вариант названия директ-костинг). Он различал «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.

Практический интерес для нашей работы представляет сочинение Дж. Кларка, относящееся к 1923 году, в котором он необходимость деления валовых издержек на постоянные и переменные. К постоянным он относит: амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от объемов производства.

Значительный вклад в развитие идеи директ-костинга внес К. Руммель в своей книге «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В его книге содержится практическое руководство по использованию учета затрат как важнейшего информационного инструмента.

До второй мировой войны исследования в области контроля за издержками носили в основном теоретический характер и если и преследовали цели применения на реальном предприятии, то, скорее, лишь для подтверждения теоретических выкладок, нежели для извлечения реальной пользы. В 50-60-е годы возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции. Изменяются функции и содержание учета. Налицо переход от учета только производственных издержек к общей системе управленческого учета как основы стратегических решений организации. Развитие рыночной среды и появление значительного количества конкурирующих предприятий, значительное возрастание роли нематериальных активов, последствия научно-технического прогресса, связанные с усилением воздействия фактора устаревания основных средств, рост расходов на НИОКР предъявляли повышенные требования к состоянию внутренней информационной системы предприятия. Необходимо заметить, что директ-костинг как система управленческого учета в качестве составляющей общей информационной системы предприятия с успехом справился с возложенными на него задачами и получил значительное распространение. Усиление контроля за затратами стимулировало исследования в области себестоимости продукции. Широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением критического объема производства (точка безубыточности) Исторические факты свидетельствуют о постепенном повышении значимости метода директ-костинг как системы управленческого учета в управлении предприятием.

Автор работ по финансовому менеджменту В.Э. Керимов выделяет несколько основных причин появления метода директ-костинг в качестве системы управленческого учета организации [9]:

· Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель -- модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

· Бухгалтерская причина. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.

· Значительное развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

На современных предприятиях метод директ-костинг применяется в нескольких вариантах:

· Классический директ-костинг, предполагающих калькуляцию по прямым затратам,

· Система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы,

· Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом загрузки производственных мощностей предприятия.

Безусловно, директ-костинг как и каждая система управленческого учета имеет как позитивные, так и негативные стороны. Рассмотрение последовательно каждой из них, позволит сделать вывод о необходимости, или, наоборот, нецелесообразности применения данного метода в качестве системы управленческого учета предприятия.

К преимуществам данного метода можно отнести следующие:

1. Возможность установления взаимосвязей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы регрессионного и корреляционного анализа, математической статистики, можно определять формы зависимости конкретного вида затрат от объемов производства или загрузки производственных мощностей; получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитать точку безубыточности данного вида продукции и предприятия в целом; прогнозировать поведение себестоимости и отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

2. Директ-костинг позволяет предприятию заострить внимание на изменении маржинального дохода, как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции; выявить изделия с наибольшей рентабельностью, что позволит изменить производственную программу для получения максимального объема прибыли. Это связно, в основном, с тем, что разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.

3. Система подает сигналы о необходимости переориентирования производства, что очень важно для достижения целей минимизации риска и снижения неопределенности.

4. Несомненным преимуществом системы является также возможность взаимодействия с маркетинговой службой организации. Система позволяет просчитать возможные границы интервалов цены для выхода на новый рынок, например, и позволит балансировать на грани рентабельности даже в случае назначения цены на уровне, едва покрывающем переменные затраты.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что метод директ-костинг является необходимым важным элементом системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

5. На еще одно важное достоинство системы указывает С.А. Николаева: ограничение себестоимости позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль статей затрат.

6. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за конкретный период указывается в отчете о доходах отдельной строкой, что позволяет выделить меру их влияния на прибыль. [Стоянова]

7. Расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно на Западе директ-костинг называют еще «управлением себестоимостью» или управлением предприятием, чем подчеркивается единство учета, анализа и принятия управленческих решений.

Безусловно, ни одна система управленческого учета не является идеальной, не позволяет подстроиться под реальные потребности предприятия в анализе и не может являться единственным источником данных при принятии управленческих решений. Рассмотрим вкратце основные трудности, возникающие при применении данного метода, обусловленные особенностями, присущими данной системе:

1. Основные трудности связаны с точностью разделения затрат на постоянные и переменные, поскольку чистых постоянных и переменных затрат не так много. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется дополнительное определение условно-постоянных расходов, когда возникает необходимость определения полной себестоимости продукции или незавершенного производства.

3. Когда предприятие находится на волне спада жизненного цикла продукции (см. рис 1), возникает необходимость покрытия всех издержек производства, так как предприятие в этом случае несет дополнительную нагрузку по сглаживанию негативных последствий снижения спроса: дополнительные рекламные расходы, меры по стимулированию сбыта, или же осуществляет вывод на рынок нового продукта. В последнем варианте возникают расходы на изучение спроса в новом сегменте, затраты на НИОКР и т.д

49

Рисунок 1. Жизненный цикл продукта

Анализируя позитивные и негативные стороны системы, можем увидеть, что, хотя она не лишена серьезных недостатков, впрочем, как любая система, применение ее более соответствует целям реализации маркетинговой стратегии организации в условиях рыночной конкуренции.

2. Возможности применения системы директ-костинг в управлении предприятием.

Кид Уорд характеризует стратегический менеджмент как последовательный стиль руководства, состоящий в итеративном процессе анализа, планирования и контроля. Для принятия надежных стратегических решений необходимо обладать большим объемом разнообразной информации. При этом надо иметь в виду, что системы информационного обеспечения принятия решений все больше усложняются, поскольку стратегическое планирование используется не на одном, а на многих уровнях организации, а стратегические решения имеют кросс-функциональные последствия. Кроме того, многие стратегические решения, по сути, уникальны и неповторимы, и необходимость их принятия вызывается внезапными изменениями внешней среды.

Функция управленческого учета в рамках стратегического менеджмента состоит в том, чтобы в пределах отведенного времени доставлять всю нужную информацию принимающим решения менеджерам определенного уровня. Однако стратегические решения, принимаемые в конкретной организации, могут весьма различаться в зависимости от того, какие задачи стоят перед данной организацией, а также от уровня, на котором в ней принимают эти решения. Система стратегического управленческого учета должна быть построена таким образом, чтобы обеспечивать организацию финансовой информацией, удовлетворяющей именно этим специфическим условиям принятия стратегических решений, причем сами условия могут меняться по мере корректировки стратегии в связи с изменениями внешней среды.

Мы видим, что директ-костинг, как система управленческого учета организации отвечает условиям оперативного снабжения руководителей, принимающих стратегические решения, полной и достоверной информацией, которая, что немаловажно, обладает свойствами мобильности и гибкости. Быстрота получения информации, легкость управления издержками в условиях высокой неопределенности приобретает ведущую роль и позволяет эффективно использовать имеющиеся конкурентные резервы организации.

Казалось бы, преимущества применения системы директ-костинг на предприятии очевидны, и понимание роли данного метода в процессе управления компанией достаточно прозрачно, если не тривиально. Однако это не совсем так. Разнообразие литературных источников, посвященных методу директ-костинг как системы управленческого учета предприятия, порождает и разнообразие толкований характера влияния данного метода на разработку корпоративной стратегии. Рассмотрим последовательно несколько мнений различных авторов.

Наиболее значительным источником, посвященным внутреннему содержанию системы директ-костинг, является книга С.А. Николаевой [11], неоднократно цитируемая в работе. Книга датируется 1993 годом и вызывает практический интерес, прежде всего свежим взглядом не только на западную систему управленческого учета и контроля за издержками, но и на конкурентную среду западного общества, характерную для того времени. С.А. Николаева сразу отмечает взаимозависимость директ-костинга и рыночной конкурентной среды. Более того, уделяя значительное время анализу причин возникновения системы, она делает вывод о том, что система директ-костинг возникла в период ожесточения конкурентной борьбы, с развитием рыночной конъюнктуры и коммуникационных каналов. Она также прямо связывает систему директ-костинг и маркетинг организации, не просто как функционального подразделения, а в качестве основной философии бизнеса. Для времени издания книги Николаевой характерна идеализация западного общества, его устоев, экономических взаимосвязей. Не миновала эта участь и метод директ-костинг, до выхода этой книги в России практически не распространенный. Если откинуть завесу туманности, то можно увидеть, что директ-костинг в качестве инструмента принятия управленческих решений не может быть единственным, достаточным для получения эффективных и точных результатов. Метод директ-костинг может быть основанием стратегических решений организации только в сочетании с другими аналитическими и прогнозными инструментами.

На важнейшую роль директ-костинга как базы принятия управленческих решений указывает Друри [8]. Он отмечает, что система директ-костинга важна в качестве базы принятия стратегических средне- и краткосрочных решений, и может быть основанием корпоративной стратегии организации только в виде агрегированных сводок, планов и отчетов. В разработке долгосрочной стратегии директ-костинг учитывается наряду с другими факторами деятельности предприятия.

К. Уорд [18] отмечает несколько особенностей применения системы директ-костинг: для характеристики рискованности различных видов производимой продукции и предприятия в целом, она позволяет, например, выделить степень предпринимательского риска. Она выделяет важнейшую особенность директ-костинга как системы управленческого учета - возможность корелировать полученные данные с маркетинговыми целями для определения целесообразности выпуска того или иного товара, разработки ассортиментной политики; выделить этапы жизненного цикла товара или торговой марки и сгладить их последствия.

Однако никто из приведенных авторов не касался проблемы практической разработки реальной конкурентной стратегии на основе метода директ-костинг, создания конкурентных преимуществ компании. Это существенный пробел, который автор данной работы постарается восполнить. В ходе работы с финансовой отчетностью организации попробуем сгенерировать концепцию конкурентной стратегии организации на основе выбора оптимальной ассортиментной и ценовой политики, а также оценить перспективы выхода на новые рынки и рыночные сегменты на основе маркетингового анализа. Базой для разработки каждой составляющей стратегии будет система директ-костинг.

3. Применение системы директ-костинг для разработки и реализации конкурентной стратегии предприятия.

Точка зрения автора данной работы основана на анализе литературных источников, посвященных директ-костингу. Использование системы директ-костинг в качестве инструмента разработки корпоративной стратегии представляется крайне важным.

Система директ-костинг позволяет повысить точность принимаемых решений, во-первых, с точки зрения контроля, учета и планирования переменных затрат. Значимым для компании является и усиление контроля за постоянными затратами.

Во-вторых, служит индикатором рентабельности продукции и может быть основой управленческих решений относительно ассортимента выпускаемой продукции.

Неопределенность снижается в процессе вывода нового продукта на рынок или проникновения компании в новую сферу деятельности - за счет назначения наиболее привлекательной для потребителя цены.

С точки зрения конкурентных преимуществ организации система директ-костинг позволяет привлечь новые потребительские сегменты, например, ориентированные на низкую цену. При этом качество продукции отнюдь не страдает, что создает благоприятный имидж в глазах покупателя. Директ-костинг может усиливать логистические и производственные стратегии, оптимизируя их с точки зрения учета и контроля затрат.

Еще одна важная черта системы директ-костинг - возможность расчета порога рентабельности продукции. На величину порога рентабельности влияют три основных фактора: цена реализации, переменные затраты на единицу продукции и совокупная величина постоянных затрат. Уровень постоянных затрат свидетельствует о степени предпринимательского риска. Чем выше постоянные затраты, тем выше порог рентабельности, и тем значительнее предпринимательский риск. Как было сказано выше, система директ-костинг позволяет применять меры в области учета и контроля, планирования, нормирования, минимизации постоянных издержек. Все это снижает порог рентабельности продукции, уменьшая тем самым степень предпринимательского риска.

Глава 2. Применение метода директ-костинг для реализации оптимальной конкурентной стратегии.

Разработка конкурентной стратегии организации осуществляется последовательно в несколько этапов:

1. Анализ хозяйственной деятельности организации методом директ-костинг:

· распределение ассортимента продукции по товарным группам (данное условие необходимо для последующего применения для целей реального предприятия в силу широты ассортимента);

· определение классифицирующих параметров;

· классификация затрат по видам; периодам; источникам возникновения;

· расчет пороговых уровней рентабельности товарной группы;

· расчет точки безубыточности по каждой товарной группе и предприятию в целом;

· построение графиков критического объема товарной группы.

Предварительно необходимо рассчитать уровни релевантности, на которых мы будем базироваться при расчете критического объема и пороговых уровней рентабельности.

2. Принятие стратегических решений на основе полученных выводов:

· на основе расчета пороговых уровней рентабельности принимается решение о степени предпринимательского риска организации в целом и видов продукции;

· принимается решение относительно целесообразности выпуска товарной группы, производится примерный перерасчет производственной программы, и анализируются полученные результаты. На их основе осуществляется выбор ассортиментной политики организации;

· принимаются ценовые решения по видам продукции и товарным группам;

· важным этапом в разработке конкурентной стратегии фирмы является анализ и выбор новых рынков. Большую роль здесь будут играть решения о необходимом уровне цен, объемах продаж, при заданном уровне рентабельности, а также критерии максимизации прибыли в долгосрочном плане. При разработке данного этапа анализа данные на выходе принимают вид инвестиционного проекта с расчетом сроков окупаемости, времени выхода на точку безубыточности.

Третий этап в нашей работе будет представлен систематизацией данных, полученных в результате анализа, их обобщением и выбором стратегических мер конкурентной борьбы. Таким образом, каждый вывод, который будет сделан в результате нашего анализа, будет основываться прежде всего на анализе затрат методом директ-костинг.

Следует заметить, что непосредственно схема анализа финансовой отчетности предприятия методом директ-костинг является достаточно тривиальной и описывается во многих учебных пособиях по управленческому учету организации и научных работах, посвященных методу директ-костинг. Определенную сложность представляет анализ возможностей выхода на новый рынок или рыночный сегмент, так как он связан с необходимостью введения в модель аналитической и прогнозной маркетинговой информации.

Полученные в результате окончательного анализа выводы представляют несомненный интерес и являются безусловным подтверждением факта необходимости и важности становления директ-костинга в качестве основы системы управленческого учета предприятия.

Итак, анализ затрат предприятия методом директ-костинг начнем с их классификации.

Во избежание неточностей в дальнейшей работе, прежде всего, дадим определение затрат как категории управленческого учета. Под затратами понимают потребленные ресурсы, или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги.

49

Вкратце поясним название каждой группы затрат:

основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства продукции;

накладные образуются в связи с организацией, обслуживанием производства;

переменные затраты изменяются в прямой пропорции по отношению к объему производства. Примеры таких затрат - затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих;

постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объемов производства в краткосрочном периоде, в долгосрочном характер зависимости затрат от объемов производства может быть различным. Примеры таких затрат - арендная плата, величина амортизации (линейным способом, не зависящая от объема производства).

Часто встречаются такие виды затрат, которые нельзя классифицировать ни как постоянные, ни как переменные, поскольку различные части затрат ведут себя по-разному: и как постоянные, и как переменные. Такие виды затрат называют полупеременными.

Для целей управленческого учета различают также смешанные затраты (возникают на одном счете учитываются и постоянные и переменные затраты), альтернативные, необратимые затраты (например, сумма накопленного износа), вмененные затраты.

Крайне важным для нашего анализа представляется ввести определение релевантных уровней (или уровней деловой активности). Релевантный уровень является условным теоретическим понятием. В пределах одного релевантного уровня переменные затраты имеют линейную зависимость от объема произведенной продукции, а постоянные затраты действительно постоянны. Использование понятия релевантного уровня связано с необходимостью линейной аппроксимации переменных и постоянных затрат в микроэкономической модели для дальнейшего их анализа.

С.А. Николаева приводит подробную классификацию затрат на производство. В ходе дальнейшего анализа нам понадобится классифицировать затраты, поэтому автор считает нужным процитировать указанные подразделения затрат. С.А. Николаева подразделяет все затраты на производство на затраты определенного периода (периодические затраты) и затраты на изделие; прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые); по местам возникновения (центрам затрат) и зонам (центрам ответственности); по носителям затрат; деление накладных расходов на первичные и вторичные - в зависимости от конкретных целей управления предприятием.

49

Подробное описание анализа издержек предприятия методом директ-костинг и принятие управленческих решений на его основе приведено в статье В.Н. Тафинцевой [17] «Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов». Схема нашего анализа, в основном, соответствует схеме, приведенной в статье.

Чтобы получить более полную информацию о структуре доходов предприятия, совокупные постоянные издержки делят на группы по степени их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.

На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение финансового результата:

I Доля покрытия постоянных издержек = выручка от реализации данного вида продукции- переменные издержки

II Доля покрытия постоянных издержек = доля покрытия постоянных издержек I - постоянные издержки, относящиеся к данному виду продукции

III Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек II - постоянные издержки, относящиеся к данному участку или подразделению

IV Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек III - постоянные издержки данного вида деятельности.

Результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек IV на предприятии - общехозяйственные постоянные издержки.

Алгоритм расчета финансовых результатов следующий:

1. Выручка от реализации за анализируемый период:

Si = PiVi                                                                            (1)

где    Pi цена реализации i-того вида продукции,

Vi-объем производства i-того вида продукции.

2. Доля покрытия I - маржинальный доход по i-тому виду продукции:

CBi = Si - VCi                                                  (2)

3. Доля покрытия II - промежуточный маржинальный доход по видам продукции

CBiII = CBi - FCi                                              (3)

где FCi - постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции.

4. Сумма долей покрытия по отдельным товарным группам:

CB II = ?CBi II (4)

где     n - количество видов продукции в товарной группе.

5. Доля покрытия III - промежуточный маржинальный доход по местам возникновения затрат (участков или подразделений):

CBmIII = CBII - FCj                                                   (5)

где     FCj - постоянные затраты участков или подразделений.

6. Сумма долей покрытия по участкам или подразделениям

CB III = ?jCBm III (6)

где     m - количество участков или подразделений.

7. Доля покрытия IY - промежуточный маржинальный доход по видам деятельности:

CBrIV = CBIII - FCr                                         (7)

где FCr - постоянные затраты, относящиеся к данному виду деятельности.

8. Сумма долей покрытия по видам деятельности:

CB IV = ?rfCBIV (8)

где     f - количество видов деятельности.

Прибыль от продаж:

OP = CBIV - FC                                                    (9)

где     FC - общехозяйственные постоянные затраты.

При помощи поэтапного определения доли покрытия постоянных издержек можно наглядно оценить рентабельность отдельных видов продукции, товарных групп, участков, то есть, проследить географию формирования финансовых результатов Он базируется на взаимосвязи выручки, издержек и объема производства, а значит, управляя этими параметрами, можно прогнозировать финансовые результаты.

Рассмотрим, какие результаты можно получить, если использовать ступенчатый учет постоянных расходов и финансовых результатов. Совокупные постоянные затраты делят на прямые постоянные затраты и косвенные. Прямые постоянные затраты относятся непосредственно к данному товару (изделию, услуге), производственному участку или виду деятельности. Рассчитать их величину несложно, например, к конкретному виду продукции будут относиться амортизационные отчисления по оборудованию, на котором данная продукция производится, зарплата мастеров и т. п. Косвенные постоянные затраты - это постоянные затраты всего предприятия (оклады руководства, затраты на бухгалтерию и другие службы, на аренду и содержание офиса, амортизационные отчисления по собственным административным зданиям, расходы на научные исследования и инженерные изыскания). Косвенные затраты весьма трудно распределить по отдельным товарам. Универсальный способ -- отнесение косвенных постоянных затрат на тот или иной товар пропорционально доле данного товара в суммарной выручке от реализации предприятия.

Основной особенностью такого анализа является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточного маржинального дохода -- результата от реализации после возмещения прямых переменных и прямых постоянных затрат. Направлен такой анализ на решение главнейших вопросов ценовой и ассортиментной политики: какие товары выгодно, а какие невыгодно включать в ассортимент. И какие назначать цены.

Промежуточный маржинальный доход занимает срединное положение между совокупным маржинальным доходом и прибылью. Желательно, чтобы промежуточный маржинальный доход покрывал как можно большую часть постоянных затрат предприятия, внося свой вклад в формирование прибыли.

В разработке ценовой и ассортиментной политики расчет промежуточного маржинального дохода имеет неоспоримые преимущества: повышается обоснованность выбора наиболее выгодных видов продукции, появляется возможность анализа использования производственных мощностей.

При разработке ассортиментной политики исходят из следующих соображений, если промежуточный маржинальный доход покрывает хотя бы часть постоянных затрат предприятия, то данный вид продукции достоин оставаться в ассортименте. При этом предпочтение отдается тем видам продукции, которые берут на себя больше постоянных затрат. Однако здесь есть некоторые проблемы.

Для углубления анализа, на наш взгляд, необходимо, наряду с порогом рентабельности, определять порог безубыточности по видам продукции. Порог безубыточности данного товара -- это такая выручка от реализации, которая покрывает переменные затраты и прямые постоянные затраты. При этом промежуточный маржинальный доход равен нулю. Если не достигается хотя бы нулевого значения промежуточного маржинального дохода -- эту продукцию надо снимать с производства (либо не планировать ее производство заранее).

Порог безубыточности в натуральном выражении можно определить следующим образом:

Qki = FCi / AMi ,                                              (10)

где     Qki- порог безубыточности по данному виду продукции,

FCi - прямые постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции,

AMi - удельный маржинальный доход по данному виду продукции.

Порог безубыточности в стоимостном выражении:

Ski = FCi / KMmi                                                (11)

где     Ski - порог безубыточности в стоимостном выражении,

KMi - коэффициент маржинального дохода по данному виду продукции.

Далее рассмотрим порядок расчета порога рентабельности товара. Порог рентабельности товара -- это такая выручка от реализации, которая покрывает не только переменные и прямые постоянные затраты, но и отнесенную на данный товар величину косвенных постоянных затрат. При этом прибыль от данного товара равна нулю.

Расчет порога рентабельности в натуральном выражении:

Q' ki = (FCi + FCкосв) / AMi                         (12)

Расчет порога рентабельности в стоимостном выражении:

S' ki = (FCi + FCкосв) / KMmi                              (13)

Зная примерную производительность, мы можем привязать расчеты порога безубыточности и порога рентабельности ко времени, что очень важно при разработке планов.

Рассмотрим, как маржинальный доход используется для принятия ценовых решений. Порой ошибочный подход к решению проблем оценки затрат при обосновании ценовых решений порождается самой традиционной логикой анализа финансовой отчетности с целью определения критериального показателя -- чистой прибыли. Упрощенно эту логику можно представить следующим образом.

Выручка от продаж

- Затраты на производство и сбыт товаров

= Прибыль от продаж

+ Прибыль от финансовых операций

+ Прибыль от внереализационных операций

= Прибыль до уплаты налогов

-- Налоги

= Чистая прибыль

Сама эта схема расчета чистой прибыли формирует модель анализа цен при стремлении предприятия к максимизации чистой прибыли. Эта модель требует:

- во-первых, максимизации выручки от продаж;

- во-вторых, минимизации затрат на производство и сбыт товаров;

- в-третьих, предельного сокращения процентных выплат за кредиты и внереализационных расходов;

- в-четвертых, минимизации налоговых платежей, что по логике должно гарантировать получение максимально возможной чистой прибыли.

Однако на практике нередко, на пути к прибыльному ценообразованию приходится принести в жертву величину прибыли от продаж, но зато выиграть на еще большем снижении величины затрат. Рациональный подход к анализу ценовых решений должен быть оптимизационным. Здесь очевидно целесообразно воспользоваться арсеналом средств операционного анализа. В частности, модель формирования финансовых результатов должна быть многоступенчатой.

Преимущество такой логики анализа состоит в том, что она побуждает сначала концентрировать свое внимание на тех затратах, которые по своей природе являются переменными, а уж затем -- на затратах, которые являются постоянными и невозвратными с точки зрения ценовых решений. Обратим внимание и на то, что только в такой логике задача максимизации маржинального дохода, как результата ценовой политики, действительно оказывается, тождественной задаче максимизации чистой прибыли вообще.

Однако реализовать такой подход на практике достаточно сложно. Это связано с самой организацией финансовой отчетности. Такая отчетность, как известно, составляется ежеквартально и ежегодно и опирается на информацию обо всем объеме произведенной и проданной продукции. Для принятия ценовых решений необходима информация только о той части выпуска, которая будет затронута принимаемыми решениями. Например, если предприятие планирует снижение цен на какой-то вид изделий, то необходима финансовая информация только о тех дополнительных количествах этих изделий, которые удастся продать благодаря пониженным ценам. И, соответственно, если предприятие планирует повышение цен, то необходимы будут данные о том, каких затрат удастся избежать из-за того, что сократятся продажи, что приведет к уменьшению выпуска.

Таким образом, для обоснования ценовых решений (впрочем, как и большинства управленческих решений) необходимо вычленить из общего потока бухгалтерской информации только те данные, которые относятся к продукции, затрагиваемой такими решениями. Для того чтобы принимать обоснованные решения в сфере ценообразования, предприятию необходимо обладать информацией о реальных удельных затратах на единицу продукции (услуг), которую она выпускает и ценами на которую должна управлять. Такую информацию можно получить в системе управленческого учета, которую необходимо создавать на каждом предприятии, для обеспечения процесса управления объективной и оперативной информацией.

Для нужд ценообразования знать реальные удельные затраты на единицу продукции или услуг важно по следующим причинам.

Во-первых, это самый важный шаг к созданию системы управления затратами и контроля за их динамикой, адекватной нуждам ценообразования. Обычно контролируется динамика переменных затрат. Однако, как показывает практика, даже самая лучшая система контроля переменных затрат не всегда позволяет уловить реальную динамику постоянных затрат, а ведь они включают условно-постоянные затраты, которые способны существенно сказаться на результатах ценовых решений.

Во-вторых, определение таких затрат дает возможность определить минимальную цену, по которой предприятие может позволить себе реализовать дополнительное количество данной продукции. При этом становится возможным принять подобное решение таким образом, чтобы это не исказило результаты ценовых решений относительно других товаров или услуг предприятия.

В-третьих, появляется возможность определить величину выигрыша от продажи каждой дополнительной единицы товара. А это особенно важно, поскольку позволяет принимать действительно хорошо обоснованные и ведущие к росту прибыльности предприятия ценовые решения.

Размер коэффициента маржинального дохода, рассчитанного в процентах к цене товара, является важным показателем операционного анализа. По сути дела, он показывает ту долю абсолютной величины цены, которая способствует увеличению прибылей фирмы или сокращению ее убытков.

Следует отличать этот показатель от показателя рентабельности продаж, который широко используется в системе финансового анализа (например, для анализа динамики финансовых результатов предприятия по годам или сравнения успешности деятельности различных предприятий одной и той же отрасли). Однако рентабельность продаж характеризует среднюю долю прибыли в выручке от продаж (цене) после вычета всех видов затрат.

Между тем для обоснования ценовых решений, как мы установили выше, важны не столько средние, сколько приростные показатели, позволяющие четко определить меру положительного или отрицательного влияния того или иного ценового решения на прибыльность предприятия в результате увеличения или сокращения продаж. А разница возникает из-за того, что даже при неизменных переменных затратах уровень прибыльности по дополнительно проданной продукции может быть выше средней величины, поскольку часть затрат предприятия являются по природе постоянными или вообще невозвратными. Таким образом, коэффициент маржинального дохода может быть еще определен как та доля цены дополнительно проданного товара, которая остается после покрытия дополнительных затрат на его производство и сбыт.

Если удельные переменные затраты для всего объема продаж, затрагиваемого ценовым решением, одинаковы, можно без особых погрешностей рассчитать коэффициент маржинального дохода на основе сводных данных о продажах. Для этого вначале надо определить выручку от реализации и маржинальный доход в результате роста объема продаж, а затем провести расчет на основе следующей формулы:

KM = (M/S) х 100                              (14)

где     KM -- коэффициент маржинального дохода, %;

M-- маржинальный доход, руб;

S -- выручка от реализации, руб.

Если ситуация иная -- когда удельные переменные затраты при выпуске дополнительного количества товаров неодинаковы (например, часть этого количества выпускается за счет сверхурочной работы персонала, что сопровождается повышенной оплатой труда), тогда расчет надо вести по-иному.

Вначале надо определить удельный маржинальный доход только для того объема товаров, который затрагивается ценовым решением. Он рассчитывается следующим образом:

AM = P - AVC                                       (15)

где     AM -- удельный маржинальный доход, руб.;

P -- цена, руб.;

AVС -- удельные переменные затраты, руб.

При этом, конечно, речь идет только о тех переменных затратах, которые необходимы для производства именно этого объема товаров. Определив удельный маржинальный доход, можно корректно определить величину коэффициента маржинального дохода и для ситуации, когда величины удельных переменных затрат различаются. Для такого расчета можно воспользоваться следующей формулой:

KM = ( AM / P) х 100                              (16)

Коэффициент маржинального дохода по своей экономической сути характеризует степень влияния роста объемов продаж на прибыль и тем самым позволяет прямо увязать маркетинговую политику с финансовыми результатами, а значит -- принимать ценовые решения более обоснованно.

Так, чем выше коэффициент маржинального дохода для того или иного товара, тем легче предприятие может пойти на снижение его цены ради увеличения объема продаж.

Далее перейдем к анализу условий безубыточности при изменении цен. При этом особое внимание необходимо сосредоточить на изменении прибыльности в результате ценовых решений. Соответственно, точкой отсчета при проведении такого анализа становятся данные о текущих или проектируемых объемах продаж и уровнях прибыльности при ныне действующей (или ранее определенной) цене. И затем ставится вопрос: Может ли изменение цены улучшить ситуацию?

Иначе этот вопрос можно сформулировать, следующим образом: Насколько объемы продаж должны возрасти, чтобы это компенсировало потерю выручки из-за снижения цен? Насколько объемы продаж могут снизиться, чтобы не исчез прирост прибыли, обеспеченный повышением цены?

Для ответа на эти вопросы необходимо рассчитать безубыточное изменение продаж.

Безубыточное изменение продаж -- минимальное изменение объема продаж, которое необходимо, чтобы изменение цен привело к росту коэффициента маржинального дохода по сравнению с исходным уровнем.

Величина минимального изменения объема продаж, необходимого для сохранения прежней общей суммы маржинального дохода после изменения цены, может быть определена по следующей формуле  

?V=-(V0*?P)/(M0+?P)                         (17)

где     ?V -- безубыточный прирост продаж в результате изменения цены, %;

?Р -- изменение цены, %;

M0 --маржа контрибуции , %.

В этом уравнении величины изменений цен и маржинального дохода могут быть выражены любым, но одинаковым образом (в абсолютных величинах, в процентах или десятичных дробях). Чем больше масштаб снижения цены, тем более существенно надо прирастить объем продаж, чтобы сохранить хотя бы прежнюю общую величину маржинального дохода от продажи такого товара.

Безубыточный прирост продаж в абсолютном выражении можно определить по следующей формуле:

 Vкр = - (V0*?P)/(M0+?#P)                                   (18)

.

Соответственно, если реальное изменение объема продаж превышает величину безубыточного изменения, то предприятие не только ничего не теряет в результате изменения цены, но даже получает дополнительную прибыль. И эта логика существенно может влиять на формирование коммерческой политики предприятия.

До сих пор мы проводили анализ условий обеспечения безубыточности изменений цен в предположении, что и переменные, и постоянные затраты остаются теми же, что и прежде. Но это частный случай и на практике встречается довольно редко. Чаще приходится сталкиваться с ситуациями, когда предприятие реализует комплексный маркетинговый план, предполагающий как изменения цен, так и изменения затрат (в связи с совершенствованием самого товара или условий его производства и сбыта). Поэтому далее рассмотрим, какие изменения это вносит в процедуру расчета безубыточного объема продаж.

.

Теперь обратимся к анализу влияния на безубыточный прирост продаж возможных изменений постоянных затрат.

В наших рассуждениях будем исходить из следующего: если пересмотр цен порождает прирост постоянных или условно-постоянных затрат, этот пересмотр должен обеспечивать и возмещение такого прироста, поскольку без изменения цен такой прирост просто не реализовался бы.

Для расчетов используется следующая формула:

V= FC / AM                                                                                       (21)

где     ? V-- безубыточный объем продаж в натуральном выражении; ? FC -- прирост суммы постоянных затрат, руб.;

AM -- удельный маржинальный доход, руб.

В случае, если одновременно происходит изменение и постоянных затрат, и уровня цены -- надо сложить данные расчетов:

а) безубыточного изменения объема продаж для ситуации изменения цены;

б) безубыточного прироста объема продаж, обеспечивающего возмещение прироста постоянных расходов.

Единственная проблема, которая возникнет -- разная размерность расчетов. Поэтому расчеты надо вести либо в абсолютных, либо в относительных показателях. Используем следующие формулы:

а) для определения безубыточного прироста продаж в абсолютном выражении:

Vабс =(- AM / AM1) х S0 + FC / AM1                                         (22)

б) для определения безубыточного прироста продаж в относительном выражении:

Vотн = [- AM / AM1+ FC / (AM1х S0)] х 100                                   (23)

So -начальный объем продаж в натуральном выражении;

?AM и AM1 -- соответственно изменение величины и новая величина удельного маржинального дохода.

Теперь рассмотрим, как некоторые из рассмотренных выше проблем решаются на практике. Подавляющее большинство предприятий предлагает покупателям не один, а множество товаров. И это порождает новую проблему: взаимное влияние цен и свойств различных товаров. На рынке существует три типа товаров:

нейтральные товары;

взаимозаменяемые товары;

взаимодополняющие товары.

Эта классификация исходит из типа и меры влияния, оказываемого продажами одного товара на продажи другого. Если рост продаж одного товара ведет к падению продаж другого, то мы имеем дело с взаимозаменяемыми товарами. Напротив, если рост продаж одного товара ведет к росту продаж другого, то мы имеем дело с взаимодополняющими товарами. Если же зависимость между продажами различных товаров обнаружить не удается или она крайне слаба, то мы имеем дело с нейтральными по отношению друг к другу товарами. Учет эффектов замещения или дополнения приобретает для ценовой политики предприятия существенное значение в том случае, когда оно производит широкий ассортимент товаров, некоторые из которых могут оказаться по отношению друг к другу дополняющими или заменяющими. В этом случае подход к определению или изменению цен меняется: решения надо принимать с учетом их последствий не только для одного, но и для всех товаров, на продажах которых эти решения могут сказаться.

Исследования пути выхода компании на новый рынок или сегмент рынка в целом отвечают приведенной логике анализа, однако должны учитывать также столь немаловажные факторы, как прогнозная величина спроса, ценовая политика конкурентов, реакция потребителей на изменение ассортиментного ряда, предпочтения потребителей относительно видов продукции, представленной на рынке.

В ходе анализа путей выхода предприятия на новый рынок, прежде всего, необходимо установить точку безубыточности по каждому виду продукции, Payback period, используя термины финансового менеджмента, то есть срок достижения точки нулевой прибыли. Для этого нам нужно, с одной стороны, спрогнозировать уровень потребительского спроса для формирования оптимальной производственной программы, с другой стороны, производственная программа диктует необходимый уровень рекламно-сбытовой экспансии для данного рынка. Следует заметить, что при прогнозировании величины потребительского спроса, необходимо также учитывать величину реакции потребителя на рекламные мероприятия и меры по стимулированию сбыта.

Важнейшим фактором стимулирования сбыта и аппроксимации потребительского спроса к необходимым объемам продаж произведенной продукции и величине выручки предприятия является установление оптимальных цен. Здесь, с одной стороны, большую роль играет реакция конкурентов на устанавливаемую цену, с другой - реакция потребителя. Искусство получения прибыли заключается в том, чтобы компенсировать негативное влияние каждого фактора, балансируя на грани интересов различных групп, не забывая при этом о нуждах предприятия. Метод директ-костинг позволяет учитывать каждое из необходимых условий, включая даже оптимальную величину рекламных и сбытовых расходов на продвижение продукции на новом рынке, сбалансировать цену и уровень маркетинговых издержек для данного рыночного сегмента.

Итак, в ходе анализа мы получили необходимые данные для выбора и реализации конкурентной стратегии. Следуя логике анализа, нужно сначала оптимизировать ассортиментную политику компании. Это означает отбрасывание нерентабельных видов продукции или даже товарных категорий, изменение производственной программы в сторону большего выпуска наиболее прибыльных и популярных видов продукции. Следует заметить, что наиболее достоверные результаты анализа ассортиментного ряда продукции получаются при учете потребительских предпочтений. В частности, если выясняется, что одна из товарных групп является низкорентабельной, но популярной в определенном сегменте.

Ценовые решения на основе метода директ-костинг также должны отвечать маркетинговым целям предприятия. С одной стороны, это позволит получить максимальную отдачу при реализации маркетинговой стратегии. С другой - осуществить эффективную экспансию на каждом рыночном сегменте.

Глава 3.

Данная глава работы посвящена практической апробации метода, описанного в Главе 2. Целью работы является выработка конкурентной стратегии ООО «Сладкий Дом», в частности, для ее оптового направления.

Краткая характеристика компании.

Компания «Сладкий Дом» занимается производством и реализацией мучных и кондитерских изделий, а также рыбопродуктов. В состав компании входят:

Цех по производству кондитерских изделий (овсяного печенья),

Цех по производству рыбопродуктов (сельди слабого посола),

Торговое подразделение, занимающееся реализацией собственной продукции и кондитерских изделий других производителей,

Автоцех, осуществляющий междугородные перевозки продукции,

Рекламный отдел.

Практический интерес для нашей работы представляет оптовое направление, так как оно приносит наибольший объем доходов. Компания закупает кондитерскую продукцию крупных заводов в ближайших областях (Гомель, Рязань, Брянск).

Ассортимент продукции - около 200 наименований кондитерских изделий. Торговля осуществляется с оптовой базы «Меркурий-Обнинск», где компания арендует склад и шесть торговых точек. Все обязанности по реализации кондитерских изделий возложены на торговый отдел компании.

Компания имеет также собственный кондитерский цех по производству овсяного печенья (около 1,5 тонн печенья в сутки). Продукция цеха реализуется через принадлежащие компании торговые точки на оптовой базе «Меркурий-Обнинск».

Также в состав компании входит транспортный отдел, осуществляющий междугородные перевозки сырья и продукции для собственных нужд.

Ежемесячный оборот по оптовой торговле - около 10 млн. руб. при средней наценке около 12%. Затраты составляют примерно 800 тысяч в месяц.

Наибольший интерес вызывает ассортимент реализуемой продукции - различные товарные группы приносят разные объемы доходов, при примерно равных объемах продаж. Задача нашей работы - провести подробный анализ ассортиментного ряда компании «Сладкий Дом» на основе метода директ-костинг и данных маркетингового исследования продукции. Необходимо разработать рекомендации по ассортиментной политике компании. Необходимо также проанализировать ценовой диапазон продукции по сравнению с конкурентами и определить величину резерва, необходимого для проведения ценовых «маневров» для обеспечения адекватной конкурентной стратегии.

Еще одной задачей нашей работы будет являться оценка перспектив компании на новом для нее рынке - московском. Трудность заключается в том, что конкуренция на московском рынке очень высока, это связано, прежде всего, с величиной платежеспособного спроса населения на кондитерскую продукцию, а также с количеством конкурентов, присутствующих на рынке. Основными конкурентами на московском рынке являются не только фирмы, занимающиеся оптовой торговлей, но и Торговые представительства крупных кондитерских заводов, и головные офисы кондитерских концернов. Несмотря на жесткую конкуренцию, московский рынок является перспективным вследствие быстрого роста, высокого платежеспособного спроса, относительной стабильности цен и потребительских предпочтений. Чтобы добиться успеха московском рынке, компании необходимо, во-первых, отыскать свою рыночную нишу, что становится возможным только при проведении адекватной ценовой политики; во-вторых, проводить максимально быструю и эффективную сбытовую экспансию.

По предварительным подсчетам, емкость рыночной ниши московского рынка для ООО «Сладкий Дом» в стоимостном выражении равна 12-14 млн. руб. при соответствующих объемах продаж, что превышает ежемесячный оборот компании по оптовой торговле. Естественно, выход на московский рынок возможен только при проведении гибкой ценовой политики и знании потребительских предпочтений москвичей.

Применение метода директ-костинг позволит, с одной стороны, варьировать цену от наиболее низкой, если таковая приемлема рынком, с другой, оценить необходимый объем рекламно-сбытовых мер с точки зрения стоимости.

За основу анализа возьмем стандартный прайс-лист компании, включающий все наименования продукции. Они распределены по товарным группам, а также по заводам-производителям. Сумма прямых материальных затрат по каждому виду продукции складывается из закупочной цены (экстернальные затраты, на которые практически невозможно воздействовать) и прямых материальных затрат предприятия, включаемых в цену. Статьи затрат предприятия представлены в таблице 4.

Таблица 4 .

Из информации, представленной в таблице, мы можем увидеть, что итоговая сумма переменных затрат достаточно велика. Чтобы сумма, включаемая в цену, была адекватной, необходимо распределить ее между наименованиями продукции. Для этого используем коэффициент приведения:

a0 = a1/Vmpc,

где a1 - условная доля продукции в себестоимости,

а Vmpc - маржинальный объем продукции, т.е., объем, покрывающий только переменные издержки. Чтобы не допустить диспропорций, для внутренних целей управленческого учета применяется также сглаживающий коэффициент.

Полученные данные суммируются с закупочной ценой продукции и составляют итоговую сумму прямых материальных затрат предприятия. Теперь определим сумму контрибуции по каждому виду продукции: для этого вычтем сумму прямых материальных затрат из оптовой цены. Полученные цифры и составляют искомую базу для анализа.

Величина контрибуции или вклада на покрытие характеризует пространство для ценовых маневров. Покрытие только прямых материальных затрат вполне позволить установить демпинговую цену на продукцию, что является важным для проникновения на московский рынок.

Рассмотрим теперь величину контрибуции каждого вида продукции с точки зрения выработки оптимальной ассортиментной политики. Цена реализации, используемая при расчетах, является наиболее конкурентной, и установлена с учетом цен предприятий-конкурентов. Фактически, эта цена «задана» рынком.

Как уже говорилось в главе 2, величина вклада на покрытие должна быть достаточно велика для того, чтобы, при необходимости, включать часть косвенных затрат. Чтобы упростить ход анализа, рассмотрим товарные группы в целом. При анализе необходимо использовать также маркетинговые данные.

Приведем только краткие выводы по каждой товарной группе:

Товарная группа «Вафли» в целом характеризуется большой величиной контрибуции, однако в разрезе прибыльности слабыми являются три товарных позиции: это продукция Ясной Поляны, Рязани и Гомеля. В процентном соотношении при формировании прибыли их вклад заметно меньше, чем других позиций в этой товарной группе. Согласно данным маркетингового исследования, эти позиции не имеют сильной приверженности покупателя, и не выделяются им среди других товарных позиций в этой группе. Повышение цены реализации этих позиций вызовет, скорее, всего, переключение внимания потребителя на другие в этой же товарной группе. В дальнейшем, при работе с ними, необходимо снижать закупочную цену с помощью скидок, либо отказаться от этих позиций.

Низким вкладом на покрытие характеризуется товарная группа «Драже» (0,5%). Даже при использовании сглаживающего коэффициента позиция представляется достаточно слабой. Однако данные маркетингового исследования показывают, что драже пользуется популярностью у различных потребительских сегментов. Повышение цены реализации не вызовет ухода конечного потребителя, и, следовательно, отказа магазинов от работы с данной товарной категорией. Однако повышение цены должно быть очень осторожным. Наиболее эффективным будет сговор с конкурентами и одновременное повышение цены.

Наиболее низкий вклад на покрытие можем наблюдать у товарных групп «Крекер» и «Крендель». Эти товарные категории имеют низкую цену реализации вследствие их узкой потребительской направленности: эти товарные категории популярны, в основном, среди низкобюджетных потребителей, второе их назначение - они служат в качестве закуски к алкогольным напиткам (пиву). Здесь они вступают в конкуренцию в категории «Снеки» с другими видами закусок - сухариками, орешками и т.п. Повышение цены реализации вызовет падение потребительского спроса и переключение внимания на другие виды снеков. Однако отказ от работы с этими товарными группами приведет к частичной потере двух больших групп потребителей. Поэтому необходимо продумать меры маркетингового воздействия на потребителя для увеличения спроса, в целом, объем работы с данными группами нужно сократить.

Необходимо пересмотреть также порядок работы с несколькими наименованиями печений: в частности, фабрики «Брянконфи». Возможно, имеет смысл, при больших объемах закупок у данного кондитерского завода, просить большей величины скидок или льготных условий продажи (при условии, однако, что это не переключит внимание сбытового отдела завода на других посредников).

Следует обратить внимание на низкий уровень контрибуции собственной продукции ООО «Сладкий Дом». Возможно, для его повышения необходимо увеличение приверженности потребителей данной марке. Т.е. необходимо усиление рекламно-сбытового воздействия на потребителя (например, фасовка печенья, разработка дизайна упаковки, усиленная реклама и т.д.)

Следует обратить внимание на товарную группу «Пряники», которая характеризуется низким вкладом на покрытие. Особенностью данной группы является приверженность ей сегмента потребителей среднего и более старшего возраста (в целом, от 40 и старше). Зачастую этот сегмент характеризуется низким уровнем доходов. В целом, рекомендации по данной товарной группе совпадают с рекомендациями по группе «Вафли». Однако следует обратить внимание на возможность экономии на масштабе.

Самый низкий уровень контрибуции имеет товарная группа «Сушка», особенно это касается продукции г. Калуги. Скорее всего, следует отказаться от данной товарной категории.

Также низкий уровень контрибуции характеризует группа «Хлебцы». Однако отказываться от данной категории было бы опрометчивым, так как эти позиции представляют часть обширного потребительского сегмента диетических продуктов.

Следует перераспределить усилия в пользу продукции с более высоким уровнем контрибуции, так как это позволит значительно увеличить прибыль без повышения цен и практически не увеличит затраты.

Очевидно, что нижний предел цены любой товарной категории равен уровню прямых материальных затрат. Однако оптимальная цена должна включать постоянные и переменные прямые затраты. Анализируя с маркетинговой точки зрения, видим, что цены на большинство товарных позиций диктуются рынком и повышение цены возможно только при предварительной договоренности с конкурентами.

Рассчитаем коэффициенты рентабельности и безубыточности по каждому виду продукции согласно формулам 13 и 14, приведенным в Главе 2. Мы видим, что цены, выбранные нами для расчетов, близки к оптимальным.

Для выхода на московский рынок необходимо назначить цену на уровне нижнего предела плюс отнесенная на данный вид продукции часть косвенных затрат (в нашем случае рекламно-сбытовых). Следует применить большой объем рекламных средств: объявления в специализированных изданиях, директ-маркетинг (прямые продажи), предварительные договоренности и т.д. Для привлечения представителей розничной торговли, магазинов, рыночных киосков необходимо формировать адекватную сбытовую политику: программы скидок и т.д.

Мы видим, что уровень назначенной цены для московского рынка ниже, чем средний уровень цен на рынке. С одной стороны, предприятие недополучает прибыль, но с другой стороны, снижение цен привлекает покупателей. Используя формулу 17 Главы 2, видим, что такое снижение цен компенсирует падение прибыли за счет увеличения объемов. К тому же такая, на первый взгляд, низкая цена покрывает часть рекламно-сбытовых издержек, необходимых для выхода на этот рынок.

Маркетинговые исследования показывают также, что уровень потребительских предпочтений примерно одинаков для всех регионов. Это означает, что потребительский спрос будет колебаться между товарами различных групп с высокой и низкой контрибуцией. Поэтому в дальнейшем для московского рынка необходимо будет применить рекомендации по ассортиментной политике, описанные выше.

Заключение.

В нашей работе мы показали, директ-костинг как система управленческого учета организации может являться базой для принятия управленческих решений. В качестве одной из составляющих информационной системы он участвует в разработке конкурентной маркетинговой стратегии предприятия.

Первая часть Главы 1 работы посвящена подробному анализу роли системы директ-костинг при принятии управленческих решений, в частности, при разработке конкурентной, или деловой стратегии. Во второй части рассматриваются характеристики системы директ-костинг, ее положительные и отрицательные моменты.

В Главе 2 приводится схема анализа переменных издержек предприятия для обоснования ассортиментных, ценовых и других управленческих решений.

Глава 3 посвящена анализу переменных затрат ООО «Сладкий Дом» методом директ-костинг. Непосредственно, сами данные анализа приводятся в Приложениях 1, 2. В главе приведены только краткие выводы.

В целом, работа отвечает поставленным целям. Предложенная схема может стать основой принятия конкурентных решений других предприятий.

Библиография.

1. Аакер Д.А. Стратегическое рыночное управление. - СПб: Питер, 2002.

2. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия. - СПб: Питер, 1999. - 214с.

3. Ансофф И. Стратегическое управление в корпорациях. - М.: Экономика, 1989.

4. И. Антаиюв В., Уварова Г. Зкономический советник менеджера. Пособие по вправлению предприятием. -Минск: Финансы. Учет. аудит, 1996. -318с.

5. Введение в управленческий учет. Под ред. Басовского Л.Е., М. 1996 г

6. А.С Березной, С. Дубовик “Управленческий учет: вопросы методологии и использования компьютерных информационных систем” / Рынок ценных бумаг 1999 год № 9.

7. Гольдштейн Г.Я. Стратегический менеджмент: Таганрог: изд-во ТРТУ, 1995.

8. Друри К. Введение в управленческий и производственньїй учет. Пер. с англ. Под ред С.А. Табалиной - М.: Аудит-юнити, 1994. - 560 с.

9. Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе “директ-костинг”, Аудит и финансовый анализ, №2 2001

10. Лучко Т.Р. Бухгалтерский учет в управлении бизнесом: зарубежный опыт. - К: Обликинформ, 1997. -144 с.

11. Маркова В.Д., Кузнецова С.А. Стратегический менеджмент, 2002, изд-во АСТ

12. С.А Николаева “Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике”. /Бухгалтерский учет № 1, 2, 3 1996 год.

13. С.А. Николаева “Учет затрат на производстве: система "директ-костинг", М. 1993 год.

14. Учет себестоимости в управлении производством /П.П. Новиченко. Д Карбышев, С.С. Тимошенко и др. - М.: Финансы, 1978. - 126 с.

15. Портер М. Конкуренция. - М.: Издательский дом «Вильямс», 2000. - 495 с.

16. Татурс.К. Роль учета в управлений производством. - Г.: Финансы. 1974.-39с.

17. Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов, «Финансовый менеджмент», №3, 2001

18. Томпсон А.А., Стрикленд А. Дж. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии. -- М.: Банки и биржи, Юнити, 1998. - 427с.

19. К. Уорд. Стратегический управленческий учет М., Олимп-Бизнес, 2002 г.

20. Управленческий учет. Учебное пособие по ред. В.Д. Шеремета, М: 2001, ФБК