Курсовая работа: Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) с позиции действующего законодательства
Курсовая работа
Комитет по высшему образованию РФ
Российская Экономическая Академия им. Г.В.
Плеханова
Кафедра “Финансов и цен”
Москва 1998 г.
Введение
Формирование
издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для
предпринимательской деятельности организаций. Это важно не только во
взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но и в
соответствии с местом бухгалтерского учета в системе управления организацией.
Основой
для разработки и реализации управленческих решений является соответствующая
информация о состоянии дел в той или иной области деятельности организации в
конкретный момент времени. Так, данные учета издержек производства (обращения)
и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным
средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за
использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения
рентабельности производства. Это определяет, что участок издержек производства
(обращения) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) занимает
наиболее важное место в системе организации.
Построение
учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости
продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенности отрасли,
типа и вида производства, характера его организации и технологического
процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ и
оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры
организации и других условий. Изложенное определяет порядок документального
оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов,
построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных
видов продукции (работ, услуг). Построение учета издержек зависит также и от
того, какая информация необходима для принятия управленческих решений.
Однако
в настоящее время достаточно жестко регламентированы отдельные элементы затрат,
включаемых в себестоимость продукции. Основным документом является Положение о
составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992
г № 552 (с учетом внесенных в него постановлением Правительства РФ от 1 июля
1995 г. « 661 изменений и дополнений), а также типовые методические
рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости
строительных работ, продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве и
научно-технической продукции.
Кроме
того, немаловажно при организации бухучета затрат на производство применение
отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования
себестоимости продукции в части, не противоречащей вышеназванному Положению.
Применяя
в практической деятельности вышеназванное Положение о составе затрат следует
строго придерживаться позиции в отношении соблюдения принципов и базовых правил
бухгалтерского учета, зафиксированных в Законе РВ «О бухгалтерском учете». Все
произведенные организацией затраты, непосредственно связанные с производством и
реализацией продукции, обусловленные технологией и организацией производства,
подлежат отражению в бухучете затрат на производство.
В
соответствии с действующим налоговым законодательством РФ для целей
налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом
утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Это означает,
что в налоговом законодательстве предусмотрен режим ограничения отдельных видов
затрат и это ограничение реализуется посредством корректировки учтенных на
счетах бухгалтерского учета соответствующих затрат при исчислении
налогооблагаемой прибыли.
2. Себестоимость, группировка затрат и
методы калькуляции
2а. Понятие и сущность себестоимости
продукции (работ, услуг)
Приступая
к рассмотрению сложных вопросов формирования себестоимости по производству и
реализации продукции (работ, услуг), необходимо рассмотреть основные положения
себестоимости как экономико-правовой категории.
Хозяйственно-производственная
деятельность на любом предприятии связана с потреблением сырья, материалов,
топлива, энергии, с выплатой заработной платы, отчислением платежей на
социальное и пенсионное страхование работников, начислением амортизации, а также
с рядом других необходимых затрат. Посредством процесса обращения эти затраты
постоянно возмещаются из выручки предприятия от реализации продукции (работ,
услуг), что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Для подсчета
суммы всех расходов предприятия их приводят к единому показателю, представляя
для этого в денежном выражении. Таким показателем и является себестоимость.
В
соответствии с п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года “ 552 (далее – Положение
о составе затрат), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой
стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных
фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и
реализацию.
Но,
помимо затрат, прямо или косвенно обусловленных процессом производства,
предприятие несет и непосредственные затраты, которые не связаны с выпуском
продукции (работ, услуг) и в себестоимость, как правило, не включаются.
2б. Виды себестоимости
По
объему учитываемых затрат различаются три вида себестоимости:
цеховая
себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах
цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции,
амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных
рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатация
цехового оборудования, общецеховые расходы;
производственная
себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости,
включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и
общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства;
полная
себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной) продукции, -
показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ,
услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные
затраты).
Необходимо
отметить, что до принятия Министерством финансов РФ Приказа от 19 октября 1995
г. № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год” понятия
“полная себестоимость” и “себестоимость реализованной продукции” не всегда
совпадали. Так, у предприятий, определяющих выручку по реализации продукции по
оплаченным счетам, полная себестоимость представляла собой производственную
себестоимость плюс некоторые коммерческие расходы, включаемые в себестоимость
конкретных видов продукции (работ, услуг) прямым путем: транспортные расходы и
расходы на упаковку. В то же время на себестоимость реализованной продукции
относились все остальные коммерческие расходы, которые подлежали отнесению на
себестоимость продукции только в момент ее реализации, т.е. оплаты. Однако
после того, как было установлено, что для всех целей бухгалтерской отчетности
возникает в момент ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), специальное
выделение этих видов себестоимости потеряло смысл, поскольку понятия
отгруженной и реализованной продукции стали совпадать.
Корме
того, различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость
определяется в начале планируемого года исходя из плановых норм расходов и иных
плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость определяется в
конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических
затратах на производство. Плановая себестоимость и фактическая себестоимость
определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что
необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости.
2г. Классификация(группировка) затрат
Для
планирования, учета и анализа производственные затраты предприятия объединяются
в однородные группы по многим признакам.
1.
По видам расходов. Группировка по видам расходов является в экономике
общепринятой и включает в себя две классификации: по экономическим элементам
затрат и по калькуляционным статьям расходов.
Первая
из них (по экономическим элементам) применяется при формировании себестоимости
на предприятии в целом и включает в себя пять основных групп расходов: -
материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные
нужды; - амортизация основных фондов; -прочие затраты.
Вторая
группа затрат (по калькуляционным статьям) используется при составлении
калькуляций (расчет себестоимости единицы продукции), позволяющих определить,
во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость
отдельных видов работ и услуг. Необходимость данной классификации вызвана тем,
что расчет себестоимости по вышеприведенным элементам затрат не позволяет
учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также их характер. В то же
время определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно
конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую
себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне.
По
статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели
(назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или
косвенным методом. Эта классификация специфична для каждой отрасли
промышленности, поэтому состав расходов в каждой отрасли различен. Как правило,
по статьям расходов выделяются: а) сырье и материалы; б) топливо и энергия; в)
основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; г)
отчисления на социальное страхование; д) расходы на подготовку и освоение
производства; е) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; ж) цеховые
расходы; з) общезаводские расходы; и) прочие производственные расходы; к)
внепроизводственные (коммерческие) расходы и т.д.
2.
По характеру участия в создании продукции (работ, услуг) Выделяют основные
расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции, в
частности, затраты сырья, основных материалов и комплектующих, топлива и
энергии, заработную плату производственных рабочих и т.д., а также накладные
расходы, т.е. расходы по управлению и обслуживанию производством – цеховые,
общезаводские, внепроизводственные (коммерческие), потери от брака.
3.
По изменяемости в зависимости от объемов производства. Затраты, которые
изменяются (увеличиваются или сокращаются) пропорционально изменению объема
продукции, называют условно-переменными. Затраты, которые остаются неизменными,
и величина их не связана с ростом сокращения выработки продукции, называют
условно-постоянными. Данная классификация затрат необходима при планировании
производства, а также при анализе финансово-хозяйственной деятельности
предприятия.
4.
По способу отнесения на производство. Очень часто при калькулировании
себестоимости продукции невозможно точно определить, в какой степени те или
иные затраты могут быть отнесены на тот или другой вид продукции. В связи с
этим все затраты предприятия подразделяются на прямые, которые могут быть
непосредственно отнесены на данный вид продукции (работ, услуг), и косвенные,
которые связаны с производством многих изделий, как правило, это все остальные
затраты предприятия.
2д. Методы учета затрат и калькуляция
Определение
себестоимости – очень сложный процесс, причем калькулирование себестоимости
продукции (работ, услуг) должно отвечать отраслевой специфике предприятия а
также особенностям организации его производства.
Различают
четыре основных метода калькулирования продукции: простой, нормативный,
позаказный и попередельный.
Простой
применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих
полуфабрикатов и незавершенного производства. В этих предприятиях все
производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей
выработанной продукции (работ, услуг) Себестоимость единицы продукции
исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц
продукции.
Нормативный
применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства.
Обязательным условием его применения является составление нормативной
калькуляции по действующим на начало месяца нормам и последующее
систематическое выявление в текущем порядке отклонений от этих норм (экономии и
перерасхода) в конце месяца. Действующими нормами называются такие, по которым
в данное время производится отпуск материалов и оплата труда.
Показной
метод учета применяется на предприятиях индивидуального и мелкосерийного
производства, где производственные расходы учитываются по отдельным заказам на
изделие или работам. Здесь фактическая себестоимость определяется по окончании
выполненного заказа. Вся сумма затрат будет составлять ее себестоимость.
Попередельный
метод применяется на предприятиях, где исходное сырье и материалы в процессе
производства проходят ряд пределов, этапов (кирпичное, текстильное), или там,
где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе производства
получают различные виды продукции. При попередельном методе сначала
определяется себестоимость всей продукции, а затем себестоимость ее единицы.
3. Значение Положения о составе затрат и
динамика его развития
Правильное
исчисление налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость
непосредственно зависит от точного определения состава затрат, относимых на
себестоимость продукции (работ, услуг). В то же время необходимо учитывать, что
к системе нормативного регулирования вопросов формирования себестоимости относятся
несколько сотен документов, имеющих как отраслевое, так и межотраслевое
значение. Однако главным нормативным актом среди них, без сомнения, является
Положение о составе затрат.
В
первоначальной редакции Положение о составе затрат действовало до 1 января 1995
года. Особенностью данного документа в период 1992-1994 гг. было то, что им
были установлены достаточно жесткие рамки затрат, которые следовало относить на
себестоимость. Это выражалось, прежде всего, присутствием в нем положений,
таким документам несвойственных. Например, в нем давалось определение
нематериальным активам, хотя данный вопрос регулируется иной ветвью
законодательства, определяющей порядок ведения бухучета. Еще одной особенностью
данного документа являлось и то обстоятельство, что предприятию предписывалось
относить на себестоимость продукции затраты в пределах установленных лимитов, а
сверх лимитов покрывать за счет своей чистой прибыли.
Все
вышеизложенное приводило к попыткам налогоплательщика обойти жесткие рамки
путем тотального наращивания себестоимости продукции. С точки зрения
функционирования экономики в условиях, приближенных к рыночным, подобная
регламентация себестоимости является экономически абсурдной, поскольку не
соответствует одному из основных ее принципов – получению максимально возможной
прибыли.
Государство,
в свою очередь, противодействовало этим попыткам. В качестве одной из мер в
данный период был налог на превышение фонда оплаты труда сверх нормативно
установленного уровня.
Однако
1 июля 1995 г. Правительство РФ приняло Постановление № 661 “О внесении
изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и
реализации продукции(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых
при налогообложении прибыли.
Принятие
указанного постановления фактически означало, что с 1 января 1995 года
изменились экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части
порядка формировании себестоимости. Государство отказалось от ненужной и
несвойственной ему роли – контроль за тем, как предприятие формирует
фактическую себестоимость – и сосредоточило свой интерес в основном на
фискальном аспекте отношений – максимально возможном взимании налога в рамках
нормативно установленных условий.
Если
Положение о составе затрат в прежней редакции не делало различий между
фактической себестоимостью и себестоимостью в целях налогообложения, то в новой
редакции этим понятием придали значение самостоятельных и имеющих конкретное
экономическое содержание.
В
настоящее время для налогообложения не имеет практического значения, какой
объем затрат предприятие отнесет на фактическую себестоимость. Для
налогообложения принципиальное значение имеет правильное определение “налоговой
себестоимости”, то есть себестоимости, которая является одной из составляющих
при расчете налогооблагаемой прибыли. Даже в том случае, если предприятие
отнесет на фактическую себестоимость расходы, имеющие характер капитальных
вложений, но не будет учитывать данные расходы при определении налоговой
себестоимости, занижения налогооблагаемой прибыли не произойдет. Более того,
пострадавшей стороной в этом случае будет предприятие, поскольку оно лишиться
права воспользоваться налоговой льготой по капитальным вложениям.
В
новых условиях стали регламентироваться и лимитироваться не собственно затраты
предприятия, а порядок учета себестоимости в целях налогообложения. Это прямо
указано в п.1 Положения : “Для целей налогообложения произведенные организацией
затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов,
норм и нормативов”.
Этот
основной принцип, заложенный в новой редакции Положения о составе затрат,
вызывает необходимость изменения учета себестоимости на предприятии. Если
раньше подобных вопросов не возникало и у бухгалтера предприятия было четкое
правило : “Эти затраты на себестоимость, а эти - на чистую прибыль” и,
соответствующим образом был построен учет, то сейчас практически все затраты,
связанные с производством идут на себестоимость продукции, и необходимо
выделить часть затрат, которые формируют налоговую себестоимость. На практике
это означает, что бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии
должен выполнять в настоящее время две функции: с одной стороны – обеспечить
получение достоверных данных о фактической себестоимости продукции (работ,
услуг) с целью определения общего финансового результата деятельности
предприятия, а с другой стороны – обеспечить учет себестоимости в целях
налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль. С точки зрения
налогообложения важна только вторая учетная функция.
Но
если проблему формирования себестоимости рассматривать шире, то для правильной
уплаты налога на добавленную стоимость важна первая функция. Связано это с тем,
что, согласно действующему налоговому законодательству, при расчете НДС,
подлежащего взносу в бюджет, идет только НДС, уплаченный поставщиками товаров,
затраты по которым относятся на себестоимость продукции.
4. Общее принципы Положения о составе
затрат
Положение
о составе затрат содержит в себе ряд общих принципов, применение которых
позволяет правильно сформировать как себестоимость продукции (работ, услуг),
так и определить прибыль в целях налогообложения.
1.Приоритетный
характер норм Положения.
Положение
о составе затрат является общеметодическим и межотраслевым нормативным
документом, регламентирующем порядок и условия формирования себестоимости на
предприятиях всех отраслей экономики. Однако законодательством также
предусмотрено, что соответствующие министерства и ведомства по согласованию с
Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ в дополнение к всеобщему
Положению о составе затрат могут определить отраслевые особенности состава
затрат подведомственных им предприятий.
2.
Производственная направленность затрат.
Производственная
направленность затрат подчеркивается в п.1 Положения о составе затрат:
“себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку
используемых в процессе производства продукции (работ, услуг)…”
Производственная направленность – категория оценочная, но тем не менее при
отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима, по возможности, их
прямая обусловленность производственной деятельностью предприятия, а также
обусловленность технологией и организацией производства.
Этот
принцип действует в специальном порядке в отношении некоммерческих организаций.
Так, согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27 января 1991 г. “О налоге на прибыль
предприятий и организаций”, некоммерческие организации являются плательщиками в
бюджет налога с сумм повышения доходов над расходами, полученных от
предпринимательской деятельности.
3.
Принадлежность затрат к деятельности самого предприятия.
Данный
принцип содержится в п.4 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в
себестоимость не включаются затраты по работам, выполняемым в порядке оказания
помощи и участия деятельности других предприятий и организаций. Из этого
принципа следует, что все расходы предприятия должны быть произведены в его
интересах и относиться к деятельности именно этого предприятия. В том случае,
если предприятие осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но
касаются они других предприятий и организаций, то отнесение этих затрат на
себестоимость своей продукции расценивается как занижение налогооблагаемой
прибыли.
Данное
приложение распространяется и на взаимоотношения между материнским и дочерним
предприятиями, поскольку их взаимосвязь и взаимозависимость не нашла отражения
в налоговом законодательстве. В связи с этим данные структуры рассматриваются
как самостоятельные хозяйствующие субъекты и включение материнским предприятием
производственных расходов, связанных, например, с погашением долгов дочернего
предприятия, в себестоимость собственной продукции или отнесение их на
уменьшение финансового результата своей хозяйственной деятельности не
предусмотрено. Поэтому такие расходы могут быть осуществлены только за счет
чистой прибыли.
Все
затраты должны быть четко увязаны с договорными документами той организации,
которая и формирует свою налоговую себестоимость.
4.
Корректировка затрат в целях налогообложения.
Основное
налоговое положение, которое требует своего безусловного выполнения, содержится
также в п.1 Положения о составе затрат: “Для целей налогообложения
произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в
установленном порядке лимитов, норм и нормативов”.
Рассматривая
данный принцип особое внимание здесь надо уделить положению, согласно которому
лимиты и нормативы подлежат применению только в том случае, когда они утверждены
в установленном порядке. Недооценка этого требования предприятиями может
привести к нарушению ими налогового законодательства.
5.Разделение
затрат на текущие и долговременные
Важным
условием правильного формирования себестоимости является верное определение
характера затрат и разграничение их на текущие и имеющие капитальный
(инвестиционный) характер. Данный принцип наиболее четко сформулирован в подп.
“г”, “е”, “и” п.2 Положения:
“…г)
затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и
организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением
ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми
в ходе производственного процесса;
…е)
Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции
объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не
включаются;
…
и) … Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления
капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг)
не включаются…”
При
применении данного принципа следует учитывать, что порядок включения текущих
производственных затрат в себестоимость имеет свои особенности, связанные с
порядком их отнесения на себестоимость. Текущие затраты могут включаться в себестоимость
следующим образом:
а)
прямым путем по факту оплаты или начисления;
б)
через счет 31 “Расходы будущих периодов” с целью равномерного распределения
затрат;
в)
путем создания фондов и резервов, предусмотренных Положением о составе затрат.
Данный
принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы.
Например, командировочные расходы работника по поводу приобретения оборудования
никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует
отнести на увеличение стоимости основного средства.
6.
Независимость отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты.
Указанный
принцип установлен п.12 Положения о составе затрат: “Затраты на производство
продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)
того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты
– предварительной или последующей…”
Иными
словами, для правильного формирования себестоимости продукции имеет значение
факт потребления товарно-материальных ценностей (промышленных работ, услуг) в
процессе производства этой продукции (факт отпуска в производство), а не оплата
этих ТМЦ и др.
При
отнесении на себестоимость услуг промышленного характера, оказанных со стороны,
необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент
подписания в установленном порядке акта приемки услуг (выполнения работ). При
этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по
отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (письмо Минфина РФ от
17.04.96 № 04-02-14/м).
7.
Принцип документирования затрат.
Отнесение
расходов, не подтвержденных документарно, на себестоимость продукции (работ,
услуг) не производится.
В
этой связи необходимо помнить, что в соответствии со ст.9 Закона РФ “О
бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ все хозяйственные операции,
проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Факт
существования затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и
платежными документами, актами, а также внутренними документами предприятия:
путевыми листами, счетами, справками, накладными, квитанциями и т.д.
Кроме
того, при приобретении товарно-материальных ценностей в розничной торговле
необходимо учитывать, что в соответствии со ст.1 Закона РФ от 18 июня 1993 г.
“О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с
населением” денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций
или оказании услуг производятся всеми организациями с обязательным применение
контрольно-кассовых машин или документов строгой отчетности. В связи с этим
списание подобных затрат осуществляется с обязательным приложением
контрольно-кассовых чеков.
8.
В себестоимость включаются только те виды расходов, которые прямо предусмотрены
Положением о составе затрат.
Иными
словами этот принцип можно сформулировать следующим образом: включать в
себестоимость можно только те затраты, которые разрешены. Те затраты, которые
не предусмотрены Положением о составе затрат, включать в себестоимость не
представляется возможным.
Однако
в п.3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях
налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”
(с учетом изменений и дополнений) было предусмотрено, что с 1 января 1998 года
данный принцип будет отменен. С этого периода плательщики налога на прибыль
будут относить на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с
извлечением дохода, а также все расходы, связанные с извлечением дохода, а
также все внереализационные расходы за исключением закрытого перечня затрат
(инвестиции, бюджетные санкции, проценты по непроизводственным кредитам и т.д.)
5. Основные элементы затрат, формирующих
себестоимость продукции (работ, услуг)
5а. Материальные затраты
Один
из основных элементов, отражающий стоимость приобретаемых со стороны сырья и
материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции.
При
формировании данного элемента себестоимости важное значение имеет правильность
стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей и порядок списания их в
производство. По общему правилу стоимость материальных ресурсов, отражаемая по
элементу “Материальные затраты” формируется исходя из цен их приобретения (без
учета НДС), наценок, комиссионных вознаграждений, таможенных пошлин, стоимости
услуг брокерам, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые
сторонними организациями.
Однако
существует особенность учета материальных затрат для предприятий-производителей
продукции (работ, услуг), которая освобождена от уплаты НДС. В этом случае НДС
учитывается в стоимости материалов и в дальнейшем списывается на себестоимость
продукции. Подобный механизм формирования стоимости материальных затрат требует
раздельного учета по продукции, освобожденной от НДС, и продукции, которая от
НДС не освобождена.
Вопросы
оценки стоимости материальных затрат регулируется в ряде нормативных актов,
таких как:
ст.
11 Закона РФ “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;
Положение
о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утв. Письмом Минфина РФ от 26 декабря
1994 г № 170);
Основные
положения по учету материалов на предприятиях и стройках (утв. Письмом Минфина
СССР от 30 апреля 1974 г. № 103)
Нормы
естественной убыли продовольственных товаров в торговле (утв. Письмом Минфина
РВ от 21 мая 1987г. № 085);
Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом
Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49)
Основные
положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и
организациях (утв. Письмом Минфина СССР от 30 сентября 1985 г. №166)
При
формировании себестоимости продукции следует также руководствоваться
определенной на предприятии учетной политикой, которая должна быть закреплена
соответствующим документом ( как правило Приказом об учетной политике предприятия)
5б. Затраты на оплату труда
Затраты
на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг),
рассматриваются в п.7 Положения о составе затрат. В данном пункте дается полный
и исчерпывающий перечень затрат на оплату труда, которые включаются в
себестоимость , а также примерный перечень расходов, которые не подлежат
включению в себестоимость.
Основной
ошибкой при формировании данного элемента себестоимости является то, что не
соблюдается принцип производственной направленности затрат. В результате в
себестоимость продукции очень часто включается заработная плата персонала
непроизводственной сферы.
5в. Отчисления на социальные нужды
При
рассмотрении вопроса о правомерности отнесения на себестоимость продукции
отчислений на социальные нужды необходимо отметить прямую зависимость источника
начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда
оплаты труда.
В
себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления во внебюджетные
фонды от расхода труда работников, занятых в производстве продукции. Поэтому
бухучет должен быть организован таким образом, чтобы было четкое разграничение
заработной платы основного персонала предприятия, занятого в производстве, и
заработной плате труда работников, занятых в непроизводственной сфере.
Кроме
того, если расходы на оплату труда осуществляются за счет чистой прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия, то и источником начисления внебюджетных
фондов также будет являться чистая прибыль предприятия.
5г. Амортизация основных фондов и НМА
Амортизационные
отчисления являются одним из элементов текущих издержек производства и подлежат
включению в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании п.9 Положения о
составе затрат. Износ отражает старение действующих фондов, а амортизация
представляет собой накопление денежных средств на замену основных фондов путем
включения аммортизационных отчислений в издержки производства (обращения).
Действующими
нормативными актами предусмотрено несколько механизмов начисления амортизации
на полное восстановление основных производственных фондов:
1)
по утвержденным нормам;
2)
ускоренным методом;
3)
с применением понижающих коэффициентов;
4)
индексированием амортизационных исчислений.
Кроме
того, начисление износа и амортизации в ряде случаев производится по разному
составу основных фондов. Так, в соответствии с Положением о порядке начисления
амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве износ
основных фондов определяется и учитывается по всем видам основных фондов за
исключением некоторых предусмотренных.
Следовательно,
износ и амортизация представляют самостоятельные экономические категории,
различные как по составу, так и по величине. Тем не менее во многих нормативных
актах между износом и амортизацией не делается различий, что порождает
возможность двойственного толкования нормы и приводит к ошибкам при
налогообложении.
НМА.
Понятие нематериальных активов было введено Положением о бухучете и отчетности
в РФ от 20 марта 1992 г. №10, в котором впервые раскрывалось понятие НМА как
учетных объектов, а также устанавливались условия и порядок их учета и
списания.
Впоследствии,
согласно Положению о составе затрат, износ по нематериальным активам разрешено
было включать в себестоимость продукции (работ, услуг), причем пункт о нематериальных
активах Положения о составе затрат почти дословно повторял то, что говорилось в
Положении о бухгалтерском учете и отчетности.
В
дальнейшем, в связи с совершенствованием бухучета и приближением его к
“западным” стандартам, понятие НМА изменилось, и в настоящее время, согласно
п.48 Положения о бухучете и отчетности в РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, они
представляют собой “права, используемые в течение длительного периода (свыше
одного года в хозяйственной деятельности и приносящие доход,… Кроме того, к НМА
относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и
организационные расходы”.
Постановлением
Правительства РФ от 1 июня 1995 г. “ 661, было изменено также и Положение о
составе затрат. Подпункт, рассматривающий амортизацию НМА : “2. В себестоимость
продукции (работ, услуг) включаются…ц) амортизация НМА, используемых в процессе
осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений,
рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного
использования (но не более срока деятельности организации). По НМА, по которым
невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных
отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока
деятельности предприятия)”.
Как
видно из вышеуказанного подпункта, для включения в себестоимость продукции
износа по нематериальным активам необходимо выполнить ряд нормативных
требований.
6. Порядок формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли
Общие
положения.
Финансовый
результат, формируемый предприятием в целях налогообложения, не является
тождественным финансовому результату, отражаемому по счетам бухгалтерского
учета, по количественному составу. Однако методика формирования финансового
результата (без учета доходов от реализации) в целях налогообложения и
бухгалтерского учета совпадают. Так, согласно примечанию к строке 2 Справки о
порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от
фактической прибыли” (Приложение № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г.
№ 37), внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения,
поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах,
учтенных при определении финансовых результатов, по правилам бухгалтерского учета.
Таким
образом, финансовый результат в целях налогообложения и бухгалтерского учета
можно сравнивать по двум основаниям.
По
количественному составу они не совпадают, поскольку в целях налогообложения не
учитываются отдельные показатели, которые формируют внереализационные доходы
(расходы) по правилам бухучета.
По
принципам формирования
По
этому принципу механизмы формирования финансовых результатов в целях
налогообложения и бухгалтерского учета совпадают. Иными словами, когда по
правилам бухучета внереализационная операция будет отражена в балансе, тогда
она будет принята и в целях налогообложения.
В
соответствии со ст.2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”,
объектом обложения налогом является валовая прибыль, представляющая собой сумму
прибыли (убытка) от реализации продукции, иного имущества и доходов от
внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
При этом необходимо учитывать, что понятие “внереализационные операции”
используются как налоговый термин, который не следует отождествлять с
установленным порядком бухгалтерского учета. Это означает, что суммы, учтенные
в установленном порядке на счете 80 “Прибыли и убытки”, не являются
автоматически доходами (расходами) от внереализационных операций, учитываемых в
целях налогообложении прибыли. Не случайно наименование раздела II Положения о составе затрат было изменено
с “Формирования финансовых результатов” (в старой редакции) на “Порядок
формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”
(в действующей редакции).
Под
доходами (расходами) от внереализационных операций в целях налогообложения
следует понимать доходы и затраты организации, не связанные непосредственно с
производством и реализацией основной продукции (работ, услуг), но формирующие
объект обложения налога на прибыль.
Перечень
внереализационных расходов (доходов) установлен в следующих нормативных
документах: Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»,
Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на
прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. № 35, разд. II Положения «О составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли», п. 3.9. Инструкции «О порядке
заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности» (утв. Приказом
Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115).
При
этом необходимо учитывать, что данный перечень не является исчерпывающим. Не
случайно в п. 14 и 15 Положения о составе затрат указано, что в состав
внереализационных доходов (расходов), помимо прочих, относятся и другие доходы
(расходы), непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции
(работ, услуг).
Наиболее
полная классификация внереализационных доходов (расходов) дана в п. 14 (15)
Положения о составе затрат. В остальных документах нормы, касающиеся
внереализационных доходов, дополняют либо уточняют перечень этих операций.
Заключение
К
сожалению, до настоящего времени в практической работе нередки случаи, когда
организация бухучета, в том числе производственного учета, ориентируется,
главным образом, на необходимость представления бухгалтерской отчетности в
налоговые органы и соблюдения требований налогового законодательства в части
признания тех или иных расходов для исчисления налогооблагаемой прибыли. Однако
формирование полной и достоверной информации, необходимой для пользования
налоговыми органами, к первоочередным задачам бухгалтерского учета (и
составления бухгалтерской отчетности) не относится. Это свидетельствует о
недостаточной заинтересованности самих организаций в использовании учетной
информации для целей оперативного руководства и управления, и кроме того, зачастую
такой повод приводит к нарушению правил и требований, предъявляемых к
бухгалтерскому учету и отчетности.
Список литературы
Брызгалин
А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. “ Профессиональный комментарий к Положению о
составе затрат. 2-е издание” Москва 1998 г.
Постановление
Правительства РФ от 5.08.92 г. № 552 “Об утверждении положения о составе затрат
по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (в редакции последующих
Постановлений Правительства РФ
“Состав
затрат, включаемых в себестоимость продукции” Сост. Рябова Р.И. – 4-е издание
Москва 1998 г.
Шнайдерман
Т.А. “Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость” Москва 1998 г.
